Главная Программы Учет и налогообложение экспорта через посредника. Экспортируем товар по договору комиссии Если комиссионер продает товары на экспорт

Учет и налогообложение экспорта через посредника. Экспортируем товар по договору комиссии Если комиссионер продает товары на экспорт

По причине отсутствия опыта ведения внешнеэкономической деятельности экспорт товаров нередко производится с участием посредников - специализированных организаций, представляющих во внешнеторговых сделках интересы российских продавцов. Настоящая статья посвящена правовым основам и порядку отражения экспорта товаров в учете у продавцов.

Под экспортом товаров, согласно пункту 28 статьи 2 Федерального закона от 08.12.2003 г. N 164-ФЗ "Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности" понимается вывоз товара из Российской Федерации без обязательства об обратном ввозе.
При вывозе товаров в таможенном режиме экспорта с участием российского посредника отношения между продавцом товаров и посредником могут строиться на основании договора поручения, комиссии либо агентирования. В зависимости от вида посреднического договора, заключенного между ними, определится и сторона, которая в дальнейшем будет заключать внешнеэкономический контракт с иностранным покупателем, - это может быть как сам экспортер, так и посредник.

По договору поручения поверенный обязуется совершить от имени и за счет доверителя определенные юридические действия (пункт 1 статьи 971 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ)), причем права и обязанности по сделке, совершенной поверенным, возникают непосредственно у доверителя. Следовательно, если отношения между продавцом товаров и посредником будут строиться на основании договора поручения, то внешнеторговый контракт с иностранным покупателем товара посредник будет заключать от имени самого экспортера (доверителя), при этом обязанным по контракту будет сам экспортер.

По договору комиссии комиссионер обязуется по поручению комитента за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента (пункт 1 статьи 990 ГК РФ). По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.
Таким образом, в случае, если экспорт осуществляется через комиссионера, то внешнеторговый контракт посредник заключает от своего имени, он же становится обязанным по внешнеторговому контракту, на что указывает и Постановление Президиума ВАС РФ от 28.07.2009 г. N 2823/09 по делу N А32-21781/2006-57/430-2007-57/235-3/556.
На практике при заключении договора комиссии комитент нередко считает само собой разумеющимся возложение на комиссионера ответственности в случае ненадлежащего исполнения зарубежным покупателем своих обязанностей по внешнеторговому контракту, например, несвоевременной оплаты товаров. Однако указанные требования комитента являются правомерными только в том случае, если комиссионер примет на себя ручательство за исполнение сделки иностранным партнером (делькредере) (пункт 1 статьи 991 ГК РФ). Такие действия посредника подлежат дополнительной оплате со стороны комитента, то есть помимо комиссионного вознаграждения собственник товаров обязан выплатить комиссионеру дополнительное вознаграждение, размеры и порядок выплаты которого определяются самим договором комиссии.

Агентскому договору в ГК РФ посвящена глава 52 "Агентирование".
По агентскому договору агент обязуется за вознаграждение совершать по поручению принципала юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала (пункт 1 статьи 1005 ГК РФ).
По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки. В этом случае агентский договор будет исполняться по типу договора комиссии.

Как определить переход права собственности на товар у Принципала. Экспорт товаров через посредника. Подтверждение права на применение нулевой ставки НДС.

Вопрос: Необходима консультация специалиста по продажам на экспорт. По агентскому договору Агент продает от своего имени по поручению Принципала товар на экспорт. Агент является держателем экспортного контракта (оформляет от своего имени все документы по отгрузке и ГТД, выручка поступает на счет Агента), Принципал производитель товара. Вопрос: как определить переход права собственности на товар у Принципала? Как отражаются в учете операции по данной сделке? И кто подтверждает 0 ставку Агент или принципал?

Ответ: Право собственности на реализуемые товары к посреднику не переходит. Принципал должен отразить в учете выручку в момент перехода права собственности на материальные ценности к покупателю. Момент перехода права собственности рекомендуем прописать в договоре с покупателем. При этом, если имущество отгружается со склада посредника, заказчику нужно отразить выручку на дату, указанную в отчете посредника .

Подтверждать право на применение нулевой ставки НДС должен заказчик, принципал. В числе документов, необходимых для подтверждения нулевой ставки НДС, заказчик должен представить посреднический договор и контракт между посредником и иностранным контрагентом. Порядок подтверждения нулевой ставки НДС при экспорте приведен в рекомендации по ссылке: http://vip.1gl.ru/#/document/11/15381/

Порядок отражения посреднических операций в учете заказчика и посредника приведен в рекомендациях по ссылкам: http://vip.1gl.ru/#/document/11/14595/ , http://vip.1gl.ru/#/document/11/15202/ .

Обоснование

Как заказчику оформить и учесть реализацию через посредника

Посреднические договоры

Гражданским законодательством определены три вида посреднических договоров: договор поручения , договор комиссии и агентский договор .

По посредническому договору посредник (поверенный, комиссионер, агент) всегда действует в интересах и за счет заказчика (доверителя, комитента, принципала) (п. 1 ст. 971 , п. 1 ст. 990 , п. 1 ст. 1005 ГК РФ). Это означает, что право собственности на товары (результаты выполненных работ, оказанные услуги), переданные на реализацию, к посреднику не переходит, а расходы, понесенные посредником в связи с исполнением договора, должны быть ему возмещены.

В зависимости от условий посреднического договора:
- посредник может участвовать или не участвовать в расчетах. В первом случае денежные средства от покупателей поступают посреднику, во втором - непосредственно заказчику;
- посредник может действовать от своего имени (например, по договору комиссии) или от имени заказчика (например, по договору поручения). В первом случае при реализации товаров и некоторых видов работ, услуг (например, услуг связи) покупателю документы составляются от имени посредника. Во втором случае - от имени заказчика, даже если их оформляет посредник. Право посредника подписывать документы должно быть удостоверено доверенностью, выданной заказчиком (п. 1 ст. 975 ГК РФ);
- материальные ценности могут отгружаться покупателю либо со склада посредника, либо со склада заказчика.

Документальное оформление

Если отгрузка происходит со склада посредника, то предварительно заказчик должен передать посреднику материальные ценности, предназначенные для реализации. При передаче товаров составляется накладная по форме № ТОРГ-12 , в которой следует указать, что товары передаются на реализацию по посредническому договору.

Если товар отгружается со склада заказчика, все товаросопроводительные документы оформляет заказчик. В этом случае функции посредника сводятся лишь к поиску покупателей.

Подробнее о документообороте при отгрузке материальных ценностей см. Как документально оформить продажу товаров , Как оформить и отразить в бухучете и при налогообложении продажу основных средств .

Независимо от того, с чьего склада отгружается имущество, заказчик включает выручку от реализации в состав доходов в момент перехода права собственности на материальные ценности к покупателю. При этом, если имущество отгружается со склада посредника, выручка в бухучете заказчика отражается на дату, указанную в отчете посредника .

Обычно услугу оказывают лично и непосредственно ее покупателю. Однако стороны вправе предусмотреть в договоре и другие условия. Это прямо предусмотрено Гражданского кодекса РФ. К примеру, реализовать услугу покупателю может посредник-организатор. Через него будут проходить расчеты между исполнителем и заказчиком. Тогда документы допустимо оформить не только от исполнителя (заказчика), но и от имени посредника.

То же относится и к работам. При этом результаты работ можно передать или получить как напрямую, так и через посредника.

В зависимости от вида услуг (работ) нужно оформить и соответствующий комплект документов.

В любом случае о проделанной посредником работе и его расходах будет свидетельствовать отчет посредника .

Как подтвердить нулевую ставку НДС при экспорте

Подтверждение права на применение нулевой ставки НДС

Чтобы обосновать применение нулевой ставки НДС, организация должна:

1. собрать пакет документов, предусмотренных Налогового кодекса РФ (п. 9 ст. 165 НК РФ);

Состав документов, необходимых для обоснования нулевой ставки НДС при вывозе товаров на экспорт за пределы Таможенного союза и при реализации работ (услуг), связанных с вывозом (ввозом) товаров , зависит от вида транспорта, с использованием которого перевозится товар , и от вида оказываемых работ (услуг).

Основными документами, которые подтверждают право на применение нулевой ставки НДС при вывозе товаров на экспорт и при реализации работ (услуг), связанных с вывозом (ввозом) товаров, являются:

Организация может экспортировать товар из России в иностранное государство через другую страну - участника Таможенного союза. В этом случае для применения нулевой ставки какие-либо дополнительные документы, которые подтвердят факт вывоза товара за пределы этой страны - участника Таможенного союза, предоставлять не надо. А дата пересечения ее границы никак не повлияет на момент определения налоговой базы. Такие разъяснения даны в письме Минфина России от 30 июня 2015 г. № 03-07-08/37574 .

Срок подачи подтверждающих документов

При реализации работ (услуг), связанных с вывозом товаров на экспорт (ввозом товаров), порядок определения 180-дневного срока для подачи документов зависит от вида работ (услуг) и от вида транспорта, с использованием которого перевозится товар .

Контракт

Контракт (копия контракта) с иностранным покупателем на поставку экспортируемых товаров или на выполнение работ (оказание услуг), связанных с вывозом товаров (ввозом товаров), является обязательным документом, который сдается в налоговую инспекцию для подтверждения права на применение нулевой ставки НДС ().

С 2016 года контракт разрешено подавать не только как один документ. Его могут заменить несколько документов. Главное, чтобы в них стороны сделки достигли письменного согласия по всем ее существенным условиям: предмет договора, цена, сроки исполнения обязательств, наименование сторон сделки. Так записано в пункте 19 статьи 165 Налогового кодекса РФ.

Если контракт у организации отсутствует, например, если за границу вывозятся товары, покупателем которых является российская организация, применять нулевую ставку НДС нельзя. Такие разъяснения даны в письмах Минфина России от 8 мая 2013 г. № 03-07-08/16131 , ФНС России от 17 октября 2013 г. № ЕД-4-3/18594 (размещены на официальном сайте налогового ведомства в разделе «Письма, направленные в адрес территориальных налоговых органов»).

Если товары реализуются через посредника, организация-экспортер представляет:

1. посреднический договор;

2. контракт между посредником и иностранным контрагентом, предусматривающий поставку товаров, принадлежащих организации-экспортеру.

Такой порядок предусмотрен подпунктами и

Экспортные операции могут осуществлять посреднические фирмы, работающие по договорам комиссии или поручения. Посредник - это юридическое или физическое лицо, стоящее между продавцом или покупателем товара, оказывающее определенные услуги продавцу или покупателю на основании заключенного между ними договора.

В международной торговле большое количество сделок совершается через посредников. Объясняется это несколькими причинами.

Во-первых, недостаточное знание экспортером рынка своего товара, условий торговли этим товаром в конкретной стране может привести его к большим потерям. Квалифицированные фирмы - посредники, владеющие информацией о положении на рынке данного товара или услуг, располагающие сведениями о фирмах-покупателях, могут более эффективно реализовать экспортный товар.

Во-вторых, к услугам посредников прибегают при сбыте на уже освоенном рынке нового товара, чтобы выяснить, будет ли этот товар пользоваться спросом, найдет ли он покупателей на предложенных условиях и что можно предпринять, чтобы продвинуть новый товар на этот рынок. Часто экспортеры используют местные торгово-посреднические фирмы, имеющие разветвленную сбытовую сеть, складские помещения, демонстрационные залы. В этом случае экспортеру не нужно развивать собственную сбытовую сеть на территории страны импортера, на чем экономятся значительные средства. К тому же местные фирмы-посредники лучше знают свой национальный рынок и могут более выгодно реализовать товар.

Немаловажным фактором является и то, что экспортер, прибегающий к услугам посредников, освобождается от многих забот, связанных с реализацией товара.

Посредники используются и для получения информационно- консультационных услуг по изучению рынка с целью приобретения собственных знаний о рынке товара: о его фирменной структуре, о качестве предлагаемых на рынке товаров и ценах на них, о требованиях покупателей к качеству товара. Это особенно полезно в начальном периоде внешнеэкономической деятельности, пока предприятие не накопит свой собственный опыт.

Но в привлечении посредников есть и свои минусы. Отсутствие прямых контактов с покупателями экспортной продукции не лучшим образом сказывается на освоении нужных рынков. Кроме того, плата за услуги посредников снижает доход от экспорта.

Таким образом, вопрос о том, воспользоваться услугами посредника или самому искать себе иностранного партера и заключать с ним контракт напрямую, российское предприятие должно решать в каждом конкретном случае, сопоставив все преимущества и недостатки.

При осуществлении внешнеторговых сделок с участием посредников очень важным является вопрос правового оформления отношений трех сторон - продавца, покупателя и посредника. И здесь имеет значение несколько моментов.

Прежде всего, нужно уяснить, кого представляет посредник, стоящий между продавцом и покупателем. Он не может одновременно представлять интересы той и другой стороны. Поэтому, как правило, кто к нему обратился за услугами первым, ту сторону он и будет представлять, именно с этой стороной у него должен быть заключен договор на обслуживание. Этим договором определяется объем полномочий посредника, его права и обязанности.

Именно характер договора, заключенного между посредником и стороной, которую он представляет, определяет правовую базу взаимоотношений посредника с другой стороной сделки: имеет ли право посредник заключать и подписывать эту сделку и если имеет, то от чьего имени и за чей счет. По этому критерию посредников в мировой практике делят на четыре группы

Первая группа - это посредники, не имеющие права подписи сделок вообще (представители, брокеры, маклеры). Они подыскивают для представляемой ими стороны партнера по сделке, сводят стороны, но сами стороной договора в сделке не выступают. Между посредником такого рода и представляемой им стороной (принципалом), подписывается агентский договор на определенный или неопределенный срок. В этом соглашении оговариваются виды товара, которые посредник будет продавать, характер права (исключительное или с оговорками), цена определяется принципалом, посредник не влияет на формирование цены, порядок представления отчетности и размер вознаграждения. Право собственности на товар к посреднику не переходит, оно остается у принципала до момента продажи товара покупателю. В международной торговой практике принято включать в договор в качестве обязанности посредника оговорку о неконкуренции.

Правовые особенности агентских договоров установлены главой 52 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее ГК РФ).

Определение агентского договора дает статья 1005 ГК РФ:

"Статья 1005. Агентский договор

1. По агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.

По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у принципала.

2. В случаях, когда в агентском договоре, заключенном в письменной форме, предусмотрены общие полномочия агента на совершение сделок от имени принципала, последний в отношениях с третьими лицами не вправе ссылаться на отсутствие у агента надлежащих полномочий, если не докажет, что третье лицо знало или должно было знать об ограничении полномочий агента.

3. Агентский договор может быть заключен на определенный срок или без указания срока его действия.

4. Законом могут быть предусмотрены особенности отдельных видов агентского договора".

Из определения следует, что сторонами по агентскому договору выступают агент (исполнитель) и принципал (заказчик).

По агентскому договору агент обязуется за вознаграждение совершать по поручению принципала юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.

В зависимости от того, как заключен агентский договор, различаются права и обязанности каждой из сторон договора.

По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки. В данном случае к отношениям, вытекающим из агентского договора применимы правила главы 51 ГК РФ, то есть правила договора комиссии.

По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у принципала. В данном случае применимы правила главы 49 ГК РФ "Договор поручения". Следует иметь в виду, что если агентское соглашение реализовано по схеме договора поручения, то к нему, так же как и к договору поручения, применяются общие нормы о представительстве, установленные главой 10 ГК РФ.

Агентский договор представляет собой форму посреднического договора, который включает в себя элементы договора поручения и комиссионного договора.

В рамках одного договора на агента могут быть возложены поручения разного характера: одни он исполняет, выступая от своего имени, другие - от имени своего принципала.

Принципал уплачивает агенту вознаграждение в размере и в порядке, определенном в агентском договоре. Это положение устанавливается статьей 1006 ГК РФ:

"Статья 1006. Агентское вознаграждение

Принципал обязан уплатить агенту вознаграждение в размере и в порядке, установленных в агентском договоре.

Если в агентском договоре размер агентского вознаграждения не предусмотрен и он не может быть определен исходя из условий договора, вознаграждение подлежит уплате в размере, определяемом в соответствии с пунктом 3 статьи 424 настоящего Кодекса.

При отсутствии в договоре условий о порядке уплаты агентского вознаграждения принципал обязан уплачивать вознаграждение в течение недели с момента представления ему агентом отчета за прошедший период, если из существа договора или обычаев делового оборота не вытекает иной порядок уплаты вознаграждения".

Агентский договор, так же как и договор комиссии, предполагается возмездным. Вне зависимости от того, выступает агент от имени принципала или от своего имени, принципал обязан уплатить вознаграждение, даже если положение об оплате упущено в договоре. Агентский договор может ограничивать права принципала и агента, это установлено статьей 1007 ГК РФ:

"Статья 1007. Ограничения агентским договором прав принципала и агента

1. Агентским договором может быть предусмотрено обязательство принципала не заключать аналогичных агентских договоров с другими агентами, действующими на определенной в договоре территории, либо воздерживаться от осуществления на этой территории самостоятельной деятельности, аналогичной деятельности, составляющей предмет агентского договора.

2. Агентским договором может быть предусмотрено обязательство агента не заключать с другими принципалами аналогичных агентских договоров, которые должны исполняться на территории, полностью или частично совпадающей с территорией, указанной в договоре.

3. Условия агентского договора, в силу которых агент вправе продавать товары, выполнять работы или оказывать услуги исключительно определенной категории покупателей (заказчиков) либо исключительно покупателям (заказчикам), имеющим место нахождения или место жительства на определенной в договоре территории, являются ничтожными".

Проведем сравнение с договором комиссии. Договор комиссии может быть заключен на определенный срок или без указания срока его действия, с указанием или без указания территории его исполнения. Он может содержать или не содержать обязательство комитента не предоставлять третьим лицам права совершать в его интересах и за его счет сделки, совершение которых поручено комиссионеру. Условия относительно ассортимента товаров, являющихся предметом комиссии, могут оговариваться, а могут и не оговариваться. В данном отношении агентский договор аналогичен договору комиссии.

Подобные ограничения в рамках договора поручения невозможны.

Если по договору поручения поверенный не может перепоручить исполнение поручения, то в рамках агентского договора агент (даже если он выступает от имени принципала) может передать часть своих обязанностей субагенту, если это не будет противоречить пункту 2 статьи 1009 ГК РФ, в соответствии с которым субагент может действовать от имени принципала на общих условиях передоверия.

Это означает, что субагенту должна быть выдана нотариально удостоверенная доверенность. Однако в данном случае спорным становится вопрос о возможности многократного передоверия. Так же, как это предусмотрено для договора комиссии, агент обязан во всех случаях представлять отчеты принципалу в соответствии со статьей 1008 ГК РФ.

В этом заключается отличие от договора поручения, когда, в зависимости от характера поручения, может отсутствовать необходимость представлять отчет доверителю.

Если посредническим договором не предусмотрены сроки представления отчетов, то комиссионер должен представить отчет по исполнении поручения, а агент - по мере исполнения им договора либо по окончании действия договора.

В остальном к агентским договорам применяются правила главы 49 или главы 51 ГК РФ, в зависимости от вида агентского договора.

Таким образом, мы рассмотрели договор, действуя в рамках которого хозяйствующие субъекты могут осуществлять посредническую деятельность. Из всего предложенного читателю материала становится ясно, что посредническая деятельность достаточно сложна с точки зрения гражданского, бухгалтерского и, соответственно, налогового законодательства. И на сегодняшний день многие вопросы, связанные с посреднической деятельностью, остаются нормативно не урегулированными. Например, если сравнивать все договора посредничества: комиссии, поручения и агентский договор, то можно сделать вывод, что наиболее законодательно прописан из всех перечисленных договоров - договор комиссии. Налогоплательщикам следует иметь в виду, что, позволяя комитенту и комиссионеру самостоятельно определять сроки предоставления отчета, Гражданский Кодекс в отношении договора поручения предусматривает иные нормы предоставления отчета. Так согласно статьей 974 ГК РФ доверитель обязан без промедления принять от поверенного все исполненное им в соответствии с договором поручения.

То есть, поверенный обязан без промедления сразу же по исполнении договора поручения представить доверителю отчет (с приложением оправдательных документов, если это требуется по условиям договора). Таким образом, Гражданский кодекс Российской Федерации не оставляет права сторонам, работающим по договору поручения, решать вопрос о предоставлении отчета самостоятельно. Следовательно, доверителю для того, чтобы правильно отразить в учете выручку от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) никакого дополнительного извещения от поверенного не требуется.

Если же стороны, работающие по договору поручения, все же устанавливают самостоятельно такие сроки, нарушая тем самым гражданское законодательство, то в этом случае, в целях исчисления налога на прибыль им придется воспользоваться нормами, предусмотренными для договора комиссии. Еще сложнее решается вопрос о дате реализации в отношении агентского договора. Согласно статье 1008 ГК РФ гражданское законодательство предоставляет право сторонам, работающим в рамках договора агента, решать вопрос о порядке и сроках предоставления принципалу отчета.

В то же время налоговое законодательство не определяет специальных сроков предоставления агентом отчета или какого-либо извещения принципала о дате реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав). В отсутствии специальных норм, принципалы будут вынуждены руководствоваться общей нормой, предусматривающей, что датой получения дохода для целей налогообложения будет признан день реализации этих товаров (работ, услуг, имущественных прав), то есть день перехода прав собственности.

Особенности бухгалтерского учета при агентском договоре.

В целях бухгалтерского учета компании-агента его вознаграждение является доходом от обычных видов деятельности (п. 5 ПБУ 9/99 «Доходы организации», утвержденного приказом Минфина от 6 мая 1999 года № 32н). Порядок отражения «агентских» операций опять же зависит от конкретной ситуации, а именно от предмета агентского договора (реализация товаров (работ, услуг) принципала покупателям или приобретение у поставщиков материальных ценностей для принципала).

Принципал поручил Агенту реализовать произведенный товар на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). Агентское вознаграждение составляет 5 процентов (включая НДС) от стоимости проданного товара. Агент в оговоренные сроки полностью реализовал партию товара. Бухгалтер фирмы-агента сделает следующие проводки:

118 000 руб. - получен товар на реализацию;

Дебет 62 Кредит 76

118 000 руб. - отражена продажа товара покупателям;

Кредит 004

118 000 руб. - товар передан покупателям;

Дебет 51 Кредит 62

118 000 руб. - получена оплата за реализованные товары;

Дебет 76 Кредит 90

5 900 руб. - начислено агентское вознаграждение на дату утверждения принципалом отчета агента;

Дебет 90 Кредит 68

900 руб. - начислен НДС с агентского вознаграждения;

Дебет 76 Кредит 51

112 100 руб. - перечислены денежные средства принципалу за вычетом комиссионного вознаграждения;

Дебет 90 Кредит 99

5000 руб. - отражен финансовый результат.

Принципал заключил договор с Агентом, согласно которому последний обязуется приобрести и доставить на склад Принципала партию товаров. Сумма, перечисленная на эти цели Агенту, составляет 236 000 руб. (включая НДС). Агентское вознаграждение составляет 5 процентов (включая НДС) от стоимости приобретаемого товара. В учете Агента будут сделаны следующие проводки:

Дебет 51 Кредит 76

236 000 руб. - отражены денежные средства, поступившие от Принципала.

Стоимость приобретенного товара составила 200 600 руб. (с учетом НДС), а стоимость его транспортировки - 11 800 руб. (с учетом НДС).

Дебет 60 Кредит 51

200 600 руб. - отражена 100-процентная предоплата за товар;

Дебет 60 Кредит 51

11 800 руб. - отражена оплата услуг транспортной компании;

Дебет 76 Кредит 60

200 600 руб. - отражена стоимость приобретенных для принципала товаров;

Дебет 76 Кредит 60

11 800 руб. - отражена стоимость услуг по транспортировке приобретенных для принципала товаров;

Дебет 76 Кредит 90

10 030 руб. - начислено вознаграждение по агентскому договору на дату утверждения принципалом отчета агента;

Дебет 90 Кредит 68

1530 руб. - начислен НДС с агентского вознаграждения;

Дебет 76 Кредит 51

13 570 руб. - перечислены оставшиеся денежные средства принципалу за вычетом комиссионного вознаграждения;

Дебет 90 Кредит 99

8500 руб. - отражен финансовый результат.

Вторая группа - это посредники (комиссионеры), которые заключают и подписывают сделки с третьими лицами за счет представляемой ими стороны (комитента), но от своего имени. Между комитентом и комиссионером заключается договор комиссии, который определяет объем полномочий комиссионера, права и обязанности сторон. Комиссионер от своего имени, но за счет комитента совершает сделку продажи с третьим лицом. Если в договоре комиссии он выступает перед комитентом в роли посредника, то в сделке с третьим лицом является стороной договора, то есть выступает в роли продавца, и, следовательно, права и обязанности по сделке продажи возникают между комиссионером и третьим лицом.

Комитент обязан представить товар, согласовав с комиссионером максимальную цену, с учетом которой комиссионер будет назначать цену сделки с третьей стороной. Право собственности на товар не переходит к комиссионеру и остается за комитентом до передачи товара третьему лицу. Однако, комиссионер не несет ответственности перед комитентом за исполнение сделки третьими лицами, если иное не установлено договором между ними. Если же он по договору берет на себя поручительство за исполнение сделки третьим лицом, которое называется «делькредере», то ответственность комиссионера перед комитентом в случае неисполнения сделки третьим лицом (например, неплатежа) возникает. Ответственность комиссионера наступает и в том случае, если он не проявил необходимой осмотрительности при выборе третьего лица. Но за действительность сделки комиссионер отвечает перед комитентом в любом случае. Разновидностью договора комиссии является договор консигнации.

Договор комиссии - возмездный договор. По нему комитент выплачивает комиссионеру вознаграждение в виде оговоренного процента от суммы сделки или разницы в цене.

Третья группа посредников - это поверенные, которые заключают сделки с третьими лицами от имени и за счет представляемой стороны (доверителя). Между поверенным и доверителем (комитентом) заключается договор поручения. Поверенный обязуется совершить какие-либо действия, чаще всего связанные с поиском партнера и заключением с ним сделки продажи товара. Для совершения этих действий доверитель выдает поверенному доверенность. Поскольку поверенные совершают сделки от имени и за счет доверителей, между ними и третьими лицами не возникают правовые отношения, права и обязанности по сделке возникают между третьим лицом и комитентом. В этом отличие договора поручения от договора комиссии.

Четвертая группа - это те посредники, которые с производителем, экспортером заключают договор на предоставление им права на продажу товара. По этому договору производитель или экспортер обязуются поставлять товар, а посредник покупать его у них для перепродажи третьим лицам уже от своего имени и за свой счет. Такие посредники называются купцами, дилерами, дистрибьюторами в зависимости от принятой в стране терминологии.

Все эти посредники действуют в системе сбыта товаров, занимаясь их перепродажей. Дилеры стоят ближе всего к конечному потребителю. Кроме того, они еще занимаются и перепродажей ценных бумаг и валют. Дистрибьюторы, являясь посредниками между производителем и потребителем, стоят ближе к производителю. Фирма может иметь собственного дистрибьютора по продаже своих товаров за рубежом. Он создает собственную сбытовую сеть, состоящую из разных звеньев. Одним из таких звеньев и являются дилеры.

По договору о предоставлении права на продажу возникают такие же правовые отношения, как и по договору купли-продажи. Но в отличие от обычной перепродажи товаров посредник обязан продавать купленные товары на условиях, определенных соглашением. Как правило, в соглашении устанавливается минимальный объем продаж на определенный период времени, определяется территория, на которой посредник может продавать товар. На посредника возлагается обязанность организовать рекламу, предпродажный сервис (демонстрационные залы, выставки образцов), последующее техническое обслуживание. Посредник берет на себя обязательство соблюдать интересы представляемой стороны, не создавать ей конкуренцию, обеспечивать для ее товаров условия не худшие, чем для товаров других клиентов.

Соглашением может быть предоставлено монопольное право этому посреднику на продажу товара на определенной территории. Тогда представляемая им сторона (производитель, экспортер) не может продавать на данной территории ни самостоятельно, ни через других посредников товары той номенклатуры, которая оговорена соглашением. А если сделает это, то должен заплатить вознаграждение монопольному посреднику. Точно также может быть оговорено в соглашении, что посредник не имеет права заключать договора о предоставлении права на продажу с другими поставщиками.

Посредники этой группы получают вознаграждение в виде разницы между ценой покупки товара у производителя-экспортера и ценой его перепродажи.

В российском законодательстве торгово-посредническая деятельность не регламентируется. В Гражданском кодексе РФ есть статьи, содержащие нормы о договоре комиссии и поручения, а также содержится понятие об агентском договоре.

Рассмотрим порядок отражения в учете операций по комиссионному договору. Расчеты между собой комитент и комиссионер проводят через счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». При этом они открывают субсчета к счету 76: комиссионер - «Расчеты с комитентом», комитент - «Расчеты с комиссионером». Комиссионер отражает товар, полученный на комиссию на забалансовом счете 004 «Товары, принятые на комиссию». Комитент, переданный на комиссию товар, учитывает на открываемом к счету 45 субсчете «Товары, отгруженные на комиссию

Вопрос

Добрый день.
Предприятие на ОСН, 18 ПБУ.
17 марта 2016 года ООО провела передачу товара нерезиденту (Казахстан) по договору комиссии.
Начиная с мая контрагент начал предоставлять отчеты комиссионера.
Вопросы следующие:
1. Какую дату считать датой отгрузки для нулевой ставки НДС?
2. Какой перечень документов нужно собрать для подтверждения нулевой ставки НДС (с учетом того, что товар передавался на комиссию).
3. Когда истекает срок подтверждения нулевой ставки НДС?
4. На кого начислять НДС, если нулевая ставка не подтверждена (на комиссионера или конечного покупателя)?
Конечные покупатели — физические лица.

Ответ

1) В Реализация товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта, облагается НДС по ставке 0% (пп. 1 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ). При этом моментом определения налоговой базы является последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ (п. 9 ст. 167 НК РФ).
Если пакет документов не будет собран, то при реализации товаров (работ, услуг) по посредническим договорам момент исчисления НДС надо определять в общем порядке. Ведь как указал ВАС, в НК нет специальных правил для такой ситуации. То есть продавец при реализации товаров (работ, услуг) через комиссионера (агента, поверенного) должен исчислить НДС либо на дату отгрузки, либо на дату получения предоплаты. А для этого, как отметил ВАС, продавцу надо обеспечить своевременное получение от посредника документально подтвержденных данных об отгрузке (передаче) товаров (работ, услуг) и их оплате.
Т.е. у комитента датой отгрузки товаров признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного комиссионером на имя покупателя.
2) Право на применение налоговой ставки 0% и возмещение НДС подтверждается путем представления в налоговый орган в течение 180 дней, начиная с даты оформления региональным таможенным органом грузовой таможенной декларации, следующих документов:
— договора комиссии, договора поручения либо агентского договора (копии договоров) налогоплательщика с комиссионером, поверенным или агентом. В них должно четко указываться, какие товары подлежат экспорту;
— контракта (копии контракта) посредника с иностранным лицом на поставку товаров за пределы таможенной территории РФ. Предметом контракта с иностранным лицом и посреднического договора должны быть одни и те же товары;
— заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов с отметками налоговых органов Белоруссии или Казахстана об уплате (освобождении от уплаты) НДС при ввозе (Письмо Минфина от 07.09.2016 N 03-07-13/1/52383). Это заявление вы получаете от комиссионера, а тот от покупателя.
— грузовой таможенной декларации (ее копии) с отметками российского таможенного органа, производящего таможенное оформление товаров, и российского пограничного таможенного органа, выпустившего экспортируемые товары (кроме вывоза в государства — участники Таможенного союза);
— копий товаросопроводительных документов:
товарно-транспортной накладной;
коносамента;
международной авиационной грузовой накладной и пр.
3) Документы, подтверждающие ставку 0%, нужно передать в ИФНС одновременно с декларацией по НДС за квартал, в котором они собраны (но не позднее чем за квартал, в котором истекает 180-дневный срок) (п. п. 4, 5 Протокола о взимании косвенных налогов, Письма Минфина от 07.09.2016 N 03-07-13/1/52383, от 02.09.2016 N 03-07-13/1/51480, от 15.02.2013 N 03-07-08/4169).
4) Если организация в течение 180 календарных дней с даты отгрузки товаров не подтвердит обоснованность применения ставки 0%, то НДС должен быть начислен по ставке 18% и уплачен в бюджет за тот налоговый период (квартал), на который приходится дата отгрузки товаров. Это следует из абз. 2 п. 5 Протокола, ст. 163, п. 3 ст. 164 НК РФ.
Таким образом, организация производит пересчет суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, за тот квартал, в котором произведена отгрузка товаров, увеличивая ее на сумму НДС, начисленную по неподтвержденному экспорту товаров по ставке 18%. Кроме того, при необходимости производится доплата соответствующей суммы НДС, а также начисление и уплата пени (п. 1 ст. 75 НК РФ).
Суммы НДС, начисленной по неподтвержденному экспорту, то, по разъяснениям Минфина России, основанным на Постановлении Президиума ВАС РФ от 09.04.2013 N 15047/12 по делу N А40-136146/11-107-569, включаются в состав прочих расходов по налогу на прибыль, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ (Письмо от 20.10.2015 N 03-03-06/1/60045). По мнению Президиума ВАС РФ, данные расходы признаются с учетом пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ на дату начисления НДС (т.е. в том периоде, в котором истек 180-дневный срок, предусмотренный п. 9 ст. 165, п. 9 ст. 167 НК РФ).
Таким образом, Вы не можете выставить НДС ни своему комиссионеру, ни покупателю и начисляете НДС «на себя».
Об отражении данных операций в бухгалтерском и налоговом учете смотрите в приложенных файлах.

Смежные вопросы:

Бухгалтерский налоговый учет, продажа автомобиля через комиссионера от имени комитента, за счет комитента документы.
✒ Передача товара комиссионеру НДС Вещи, которые комитент передает комиссионеру, остаются в собственности комитента…...
Добрый день! Мы являемся Вашими партнерами УНЦ «ПраТоН». Какие нюансы при реализации товаров в Казахстан, если компания экспортер (Россия) находится на основной системе налогообложения? Особенности формирования/отправления документов.
✒ Экспорт…...
В какой момент принимается к вычету входной НДС по экспортированным товарам: в момент принятия товаров к учету или по истечении 180 дней для подтверждении ставки 0% (если ставка 0%…...
1) ограничения на ввоз товара физическим лицом 2) товар представляет собой копии известных брендов, документов на товар нет. как будет производиться оценка партии на границе?
✒ Ограничения на ввоз…...

Применять ставку НДС 0 процентов при экспорте можно и при частичной отгрузке товаров. Тем не менее в налоговую инспекцию вместе с декларацией нужно представить соответствующие документы.

Экспортировать можно через посредника

Понятие экспорта определяет пункт 28 статьи 2 Федерального закона от 8 декабря 2003 г. № 164-ФЗ «Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности» как вывоз товара из РФ без обязательства об обратном ввозе. Экспорт товара может осуществляться с участием посредника, при этом отношения между сторонами могут строиться на основании договора поручения, комиссии либо агентирования. То есть является одним из видов договоров с участием посредника.

В соответствии с пунктом 1 статьи 990 Гражданского кодекса РФ договор комиссии заключается с целью совершения комиссионером одной или нескольких сделок в интересах комитента. Комиссионер действует от своего имени, что делает его обязанным по внешнеторговому контракту. Правда, в общем случае комиссионер не несет ответственности за ненадлежащее исполнение зарубежным покупателем своих обязанностей, например, за несвоевременную оплату товара. Такая ответственность возможна, только если стороны договорятся о том, что комиссионер примет на себя ручательство (делькредере) перед комитентом за исполнение сделки иностранным партнером.

Возмещаемые расходы указываются в договоре

По договору комиссии комиссионер оказывает услуги комитенту за вознаграждение. Согласно пункту 1 статьи 991 Гражданского кодекса РФ, комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение, а в случае когда комиссионер принял на себя ручательство за исполнение сделки третьим лицом (делькредере), также дополнительное вознаграждение в размере и в порядке, установленных в договоре комиссии.

В соответствии со статьей 1001 Гражданского кодекса РФ комиссионер совершает сделки за счет комитента. Это значит, что помимо уплаты комиссионного вознаграждения комитент обязан возместить комиссионеру затраты, связанные с исполнением комиссионного поручения.

В договоре между комитентом и комиссионером должен быть приведен полный перечень расходов, подлежащих возмещению комитентом. Наличие такого перечня позволит избежать претензий контролеров по поводу принятия к учету конкретного вида затрат у каждой из сторон.

Комиссионер может участвовать в расчетах

С точки зрения участия комиссионера в движении денежных средств от покупателя к продавцу договор комиссии может предусматривать поступление выручки на счет комиссионера (с участием комиссионера в расчетах) либо сразу на счет комитента (без участия в расчетах). В зависимости от того, принимает посредник участие в расчетах или нет, различаются формы расчета между комитентом и комиссионером.

В первом случае комиссионер вправе удержать свое комиссионное вознаграждение из всех поступающих к нему сумм, предназначенных для комитента. Об этом сказано в статье 996 Гражданского кодекса РФ.

При исполнении договора комиссии без участия в расчетах комитент самостоятельно рассчитывается с покупателями или поставщиками товара по сделкам, которые были заключены для него комиссионером.

В случае участия комиссионера в расчетах, если договором комиссии не предусмотрен срок, в течение которого комиссионер должен перечислить комитенту денежные средства, полученные от покупателей, комиссионер должен сделать это непосредственно после поступления выручки на свой счет.

При исполнении договора комиссии без участия комиссионера в расчетах комитент оплачивает комиссионное вознаграждение и возмещает расходы комиссионера по исполнению договора отдельно, непосредственно со своего расчетного счета или из кассы.

Комитенту представляется отчет

После исполнения поручения по договору комиссии комиссионер, согласно статье 999 Гражданского кодекса РФ, должен представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии.

Если комитент имеет возражения по отчету, то он должен сообщить о них комиссионеру в течение 30 дней со дня получения отчета, если договором не установлен другой срок.

В противном случае отчет считается принятым.

В случае несогласия комитента с представленным отчетом он должен сообщить о нем комиссионеру в течение 30 дней со дня получения отчета, если договором не установлен другой срок. При отсутствии иного соглашения отчет считается принятым.

Отметим, что в зависимости от характера договора (разовые поставки, регулярные периодические или непрерывные отгрузки товара) комитент и комиссионер могут установить удобный для обеих сторон порядок оформления и представления отчетов.

То есть комиссионер может оформлять отчет на каждую партию товара либо по отгрузкам за установленный период времени (день, неделю, месяц и т. п.). При этом с точки зрения бухгалтерского учета рекомендуется периодические отчеты оформлять не реже чем раз в месяц. Порядок представления отчетов комиссионером должен быть включен в договор комиссии.

Отчет составляется в произвольной форме

В настоящее время форма отчета комиссионера законодательно не установлена, поэтому комиссионер может составлять такой отчет в согласованной с комитентом произвольной форме. При разработке документа необходимо учитывать положения статьи 9 Федерального закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», которые устанавливают определенные требования к составлению документа.

В частности, первичный учетный документ будет принят к учету только в том случае, если он содержит следующие обязательные реквизиты:

1) наименование документа;

2) дату составления документа;

3) наименование экономического субъекта, составившего документ;

5) величину натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения;

6) наименование должности лиц, совершивших сделку, операцию и ответственных за правильность ее оформления;

7) подписи должностных лиц с указанием их фамилий и инициалов.

В отчете комиссионера должны быть приведены следующие данные:

– количество и стоимость реализованного комиссионером товара (к отчету должны быть приложены копии товаросопроводительных документов, таможенных деклараций) с указанием даты перехода права собственности на отгруженные товары к иностранному покупателю (в случае если грузоотправителем выступает посредник);

– стоимость фактически произведенных расходов, подлежащих возмещению комитентом, с приложением копий первичных документов;

– суммы комиссионного вознаграждения, которые исчисляются в соответствии с условиями договора;

– суммы полученной экспортной выручки (авансов) и момент их зачисления на транзитный валютный счет (в случае если посредник принимает участие в расчетах) с приложением копий документов банка (выписки, сообщения и т. п.), подтверждающих поступление денежных средств от покупателя;

– прочая информация, согласованная сторонами договора.

В случае представления отчета за период времени эти данные должны быть приведены в отчете в соответствии с прилагаемыми документами отдельно по каждой партии товара (таможенной декларации) с указанием номеров документов и дат их оформления. Договором комиссии может быть установлена необходимость более подробной расшифровки данных, например, по номенклатуре товара в рамках одной партии (таможенной декларации) или по единицам тары, упаковки и т. п.

Облагаются НДС по ставке 0 процентов

Товары, вывозимые с таможенной территории РФ в режиме экспорта, в том числе через посредника, облагаются налогом на добавленную стоимость по нулевой ставке. При этом комитент может возместить из бюджета суммы «входного» налога на добавленную стоимость по реализованным товарам только после окончания камеральной проверки документов, подтверждающих применение налоговой ставки 0 процентов и вычеты.

В письме от 12 ноября 2012 г. № 03-07-08/316 Минфин России подтвердил это положение, указав, что применение нулевой ставки налога на добавленную стоимость при экспорте товара через посредника (комиссионера) правомерно при соблюдении условий, изложенных в статье 165 Налогового кодекса РФ. Суммы НДС, предъявленные при приобретении товаров либо уплаченные при ввозе товаров на территорию Российской Федерации, подлежат вычету после их принятия на учет в случае их реализации на экспорт в момент, когда собран и подан в налоговую пакет документов, подтверждающих экспорт. Для этого на товар российского происхождения должен быть выписан , а если экспортируется товар, ввезенный по импорту, то таможенный на добавленную стоимость при ввозе должен быть оплачен. Основание – статья 171 Налогового кодекса РФ.

Чтобы выделить из общей суммы «входного» НДС суммы налога, относящиеся к товарам, реализованным на экспорт, организация должна установить порядок отнесения налога к экспортным операциям и раздельного учета НДС (по общей ставке и ставке 0 процентов) и закрепить его в учетной политике.

Раздельный учет означает, что нужно отдельно учитывать суммы «входного» НДС по товарам, работам, услугам, которые одновременно используются в операциях, облагаемых по нулевой ставке, и в других операциях.

Необходимость ведения раздельного учета обусловлена различными правилами принятия к вычету «входного» налога на добавленную стоимость по товарам, приобретенным для операций, облагаемых по ставке 0 процентов, и приобретенным для операций, облагаемых по общей ставке. Обычно общий «входной» налог на добавленную стоимость распределяют пропорционально выручке.

Нулевую ставку подтверждает комитент

Обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов комитентом подтверждается путем представления в налоговую копий следующих документов:

– договора комиссии;

– контракта на поставку товаров, заключенного комиссионером с иностранным лицом;

– таможенной декларации с отметками таможни;

– копий транспортных, товаросопроводительных документов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории России, с отметками таможни (п. 2 и 9 ст. 165 Налогового кодекса РФ).

Указанные документы нужно представить в течение 180 дней с даты отгрузки. Если в указанный срок документы не представлены, то следует применить ставку 18 или 10 процентов на отгруженный товар. Причем моментом определения налоговой базы следует считать день отгрузки товаров либо день предоплаты в зависимости от того, что произошло раньше (п. 9 ст. 167 Налогового кодекса РФ). Поэтому организации нужно будет рассчитать и доплатить пени.

Если пакет документов, подтверждающий применение ставки 0 процентов, собран после 180 дней, то его можно подать в налоговую, но это нужно сделать до истечения трех лет исковой давности. Налог на добавленную стоимость при этом перерасчитывается по ставке 0 процентов, и возникшую переплату можно вернуть или зачесть.

Документы на подтверждение обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов комитент подает одновременно с налоговой декларацией по НДС. После подачи декларации в ходе камеральной проверки налоговики проверяют поданные документы. Кроме них они истребуют и проверяют документы, обосновывающие сумму налога, заявленную к возмещению в порядке, установленном статьей 88 Налогового кодекса РФ.

По окончании проверки они обязаны принять решение о возмещении или об отказе в возмещении заявленной в декларации суммы «входного» налога на добавленную стоимость по товарам, реализованным на экспорт. Кроме этого в решении они указывают: подтверждено или нет применение налоговой ставки 0 процентов по налогу. Формы таких решений приведены в приказе ФНС России от 18 апреля 2007 г. № ММ-3-03/239@ «Об утверждении форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах».

Для подтверждения возможности применения ставки 0 процентов и вычетов не нужно ждать выполнения экспортного контракта в полном объеме. Подавать декларации по налогу на добавленную стоимость с отражением экспортных операций можно при частичной отгрузке товаров на экспорт. При условии, что все предусмотренные статьей 165 Налогового кодекса РФ документы, касающиеся этой отгрузки, будут представлены в налоговую вместе с декларацией по НДС (письмо Минфина России от 12 ноября 2012 г. № 03-07-08/316).

При поставках внутри таможенного союза

При вывозе товаров НДС уплачивается по правилам протокола от 11 декабря 2009 г. «О порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в таможенном союзе» (далее – Протокол).

Налог на добавленную стоимость исчисляется в порядке, предусмотренном для обычных экспортных операций, по ставке 0 процентов при условии документального подтверждения факта экспорта. Эти правила применяются ко всем товарам независимо от страны их происхождения (письмо Минфина России от 12 декабря 2011 г. № 03-07-13/01-52).

Нулевую ставку также нужно подтвердить в течение 180 календарных дней с даты отгрузки товаров (п. 3 ст. 1 Протокола).

Для этого комитенту в налоговую нужно представить:

– договоры, на основании которых осуществляется экспорт товаров (договор комиссии и контракт комиссионера с покупателем);

– заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов;

– транспортные (товаросопроводительные) документы.

Важно запомнить

При реализации товаров на экспорт моментом определения налоговой базы по ним является последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 Налогового кодекса РФ.